Исполнение обязанностей грузоотправителя. Самовывоз автотранспортом: возможны варианты

В российском законодательстве договор транспортной экспедиции имеет особое правовое регулирование, незнание существа которого может привести к существенному убытку для клиента экспедиторской организации. Рассмотрим некоторые проблемные вопросы взаимодействия клиентов с организациями-экспедиторами. На основе практического опыта и судебной практики по делам об экспедировании грузов дадим ряд рекомендаций, как защитить себя от возможного убытка и избежать проблем в связи с отгрузками товара (работ, услуг) через экспедитора.

Как известно, по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента — грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Об этом сказано в п. 1 ст. 801 Гражданского кодекса РФ.

Классификация транспортно-экспедиторских услуг приведена в Национальном стандарте ГОСТ Р 52298-2004 «Услуги транспортно-экспедиторские. Общие требования» (утвержден приказом Ростехрегулирования от 30 декабря 2004 г. № 148-ст).

Порядок оказания и требования к качеству транспортно-экспедиционных услуг, а также перечень экспедиторских документов установлены Правилами транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 8 сентября 2006 г. № 554.

Оказание услуг по перевозке грузов предполагает наличие грузоотправителя, грузополучателя и перевозчика.

В свою очередь, Распоряжением ОАО «РЖД» от 31 января 2005 г. № 119р утвержден Единый перечень работ и услуг, выполняемых за грузоотправителя и грузополучателя на железнодорожном транспорте на основании договора транспортной экспедиции. К ним, в частности, относятся:

• оформление и представление железнодорожной станции заявок на перевозку грузов;
• получение от железнодорожной станции разрешения (визы) на ввоз и погрузку груза;
• заполнение накладной за грузоотправителя;
• составление описи за грузоотправителя на перевозку грузов для личных (бытовых) нужд;
• оформление переадресовки грузов;
• предъявление грузов к перевозке в местах общего и необщего пользования на железнодорожных станциях отправления и т.п.

Однако в Налоговом кодексе РФ определения понятий «грузоотправитель» и «грузополучатель» не содержится, поэтому в силу п. 1 ст. 11 НК РФ это понятие используется в целях налогообложения в том значении, в котором оно дается в иных отраслях законодательства.

Отношения, связанные с железнодорожными перевозками, регулируются Федеральным законом от 10 января 2003 г. № 18-ФЗ «Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации». В соответствии со ст. 2 Устава грузоотправителем (отправителем) является физическое или юридическое лицо, которое по договору перевозки выступает от своего имени или от имени владельца груза, багажа, грузобагажа и указано в перевозочном документе. Таким образом, по поручению клиентов экспедитора отправителем груза может выступать третье лицо.

Грузополучателем (получателем) является физическое или юридическое лицо, управомоченное на получение груза, багажа, грузобагажа.

Инструкцией о порядке заполнения декларации на товары, утвержденной Решением Комиссии Таможенного союза от 20 мая 2010 г. № 257, установлено, что сведения об отправителе переносятся в таможенную декларацию из соответствующей графы транспортного (перевозочного) документа (транспортной накладной, коносамента и пр.) с указанием двузначного кода страны местонахождения отправителя по Классификатору стран мира, утвержденному Решением Комиссии Таможенного союза от 20 сентября 2010 г. № 378.

Следовательно, наименование в графе «Отправитель/Экспортер» таможенной декларации проставляется так, как указано в коносаменте, а не как отражено в контракте.

Более того, продавец, поименованный в контракте, и отправитель, указанный в коносаменте (таможенной декларации), могут вообще не совпадать. Это не считается нарушением существенных условий правил международной торговли и не влияет на возмещение НДС (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21 ноября 2007 г. по делу № А56-36620/2006, от 31 января 2005 г. № А56-16830/04).

Таким образом, из норм указанных документов не следует, что в качестве грузоотправителя в железнодорожной накладной и в качестве отправителя в таможенной декларации лицо указывается в связи с оказанием им услуги, именуемой «грузоотправительство».

Выполнение экспедитором функций грузоотправительства в рамках договора транспортной экспедиции рассматривалось арбитражным судом (Постановление Девятого ААС от 10 июня 2010 г. № 09АП-11017/2010-АК, 09АП-12769/2010-АК). Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки был подан иск о занижении дохода по услуге «грузоотправительство». После проведенного разбирательства суд отметил следующее.

Как установлено ст. 779 ГК РФ, услуга — это совершение определенных действий или ведение определенной деятельности. Предъявление груза к перевозке является совершением определенного действия и обладает признаками услуги, которая является обособленным предметом оплаты в соответствии с п. 1 ст. 781 ГК РФ.

Однако ст. 779 и 781 включены в главу 39 «Возмездное оказание услуг» ГК РФ. Положением п. 2 ст. 779 ГК РФ установлено специальное правило, согласно которому правила главы 39 ГК РФ не применяются к услугам, оказываемым по договорам, предусмотренным главой 41 «Транспортная экспедиция» ГК РФ.

В силу ст. 801, включенной в главу 41 ГК РФ, предъявление груза к перевозке, если оно предусмотрено договором, является не услугой, а обязанностью экспедитора, исполняемой им в целях выполнения либо организации выполнения определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Таким образом, законодательство отделяет понятие услуги от понятия обязанности, исполняемой экспедитором в целях выполнения или организации выполнения услуги.

Следовательно, невозможно придать характер услуги по грузоотправительству той операции, которая в силу закона услугой не признается.

Согласно ст. 801 ГК РФ оплату услуг, оказываемых в рамках договора транспортно-экспедиционного обслуживания, экспедитор получает в целом за выполнение или организацию выполнения определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза, а не за факт исполнения обязанностей, надлежащее исполнение которых экспедитором должно привести к выполнению или организации выполнения указанных услуг.

В соответствии с п. 2 ст. 5 Федерального закона от 30 июня 2003 г. № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» указанную сумму за оплату услуг, оказываемых в рамках договора транспортно-экспедиционного обслуживания, клиент перечисляет в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции.

Таким образом, обязанность выделять операцию по предъявлению груза к перевозке в обособленную услугу в целях расчета сумм оплаты услуг, оказываемых в рамках договора транспортно-экспедиционного обслуживания, законодательством не установлена и отнесена на усмотрение сторон договора.

В экономической литературе почти не обсуждается вопрос о правовых последствиях отнесения в состав налоговой базы по налогу на прибыль расходов по выполнению функций грузоотправительства в случаях, когда в договорах отсутствует информация об установлении обособленной тарифной стоимости операции по предъявлению груза к перевозке, но в актах об оказании услуг в составе расшифровки предоставленных услуг приводится информация о выполнении функций грузоотправительства.

Одним из основных критериев учета расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль является экономическая оправданность затрат. Согласно ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В вышеуказанном случае налоговые органы формально имеют право не признавать в качестве экономической оправданности затрат уплаченные экспедитору денежные средства за выполнение функций грузоотправительства в силу того, что эта операция по законодательству не является услугой.

Дело в том, что при формировании налоговой базы для расчета налога на прибыль налогоплательщик может учесть расходы на оплату услуг сторонних организаций, произведенные в рамках заключенного договора. Но в рассматриваемом случае, если клиент в соответствии с актом об оказании услуг, где приводится подробная расшифровка работ (услуг), в том числе выполнение функций грузоотправителя, перечисляет денежные средства экспедитору за оказанные услуги, то эти расходы могут быть не признаны при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль как не соответствующие условиям договора из-за того, что исполнение обязанностей грузоотправителя в рамках заключенного договора транспортной экспедиции по своей природе не является услугой. Следовательно, у клиента отсутствуют экономически обоснованные расходы в соответствии с требованиями ст. 252 НК РФ.

Поэтому в целях минимизации налоговых рисков клиента рекомендуется не выделять в акте об оказании услуг расшифровку в части выполнения функции грузоотправителя.

В свою очередь, налоговые органы попытаются доказать факт занижения экспедитором дохода (выручки) от оказания транспортно-экспедиционных услуг в части исполнения обязанностей грузоотправителя. Занижение доходов по услуге «грузоотправительство» налоговый орган может обосновать, сравнивая выполнение этих функций для двух договоров транспортной экспедиции (клиентов), где в одном может содержаться информация об исполнении обязанностей грузоотправителя, а в другом — нет.

Согласно п. 6 ст. 40 НК РФ идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности выполняемых функций по грузоотправительству налоговые органы могут сравнивать расшифровку грузоотправительства различными контрагентами. Налоговые органы в силу п. 2 ст. 40 НК РФ при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Чтобы избежать обвинений в занижении дохода, необходимо соблюдать меры предосторожности, в том числе:

Обратите внимание: порядок налогового контроля цен по сделкам с 1 января 2012 г. принципиально изменится, так как исполнение обязанностей грузоотправителя в рамках договоров транспортной экспедиции в основном указывается между организациями одной связанной группы. Это требования Федерального закона от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения». В целях налогового контроля появляется новый объект — контролируемая сделка, в отношении которой для целей налогообложения будет применяться соответствующая методология определения соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене.

С этой целью при определении рыночной стоимости транспортно-экспедиционного обслуживания в части исполнения обязанностей грузоотправителя необходимо:

1) обосновать признак однородности сделок;

2) при применении более высоких или более низких цен сопоставлять их с однородными услугами — при предоставлении более низкой цены требуется обоснование скидок и бонусов в виде оформленной и утвержденной маркетинговой политики;

3) описать распределение функций экспедитора и клиента, которые влияют на стоимость работ, услуг;

4) определить критерии экономических условий в целях обоснования различий экономических условий, позволяющих признавать сделки несопоставимыми.

Таким образом, работая с экспедиторами, важно помнить, что при неправильном оформлении актов об оказании услуг у клиентов могут возникнуть налоговые риски в части отражения расходов по выполнению функций грузоотправительства. В связи с этим необходимо знать опасные моменты сотрудничества и стараться организовать взаимодействие с экспедиторами таким образом, чтобы клиент был максимально защищен правильным оформлением документации и правильно сформулированными договорными условиями.

С целью минимизировать налоговые риски при определении рыночной стоимости транспортно-экспедиционного обслуживания в качестве внутренних мероприятий целесообразно разработать соглашение о разделении затрат, а при совершении сделок в качестве приложения к договору указывать выбранный метод ценообразования с объяснением причин выбора и причин, по которым другие методы не были выбраны. Также стоит закрепить перечень факторов, позволяющих обосновать несопоставимость условий сделок, и оформить их в виде приложения к договору транспортной экспедиции.

См. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 августа 2007 г. № А74-3208/06-Ф02-5122/07.

Несет ответственность грузоперевозчик. Вы предьявляете претензию продавцу, а он в свою очередь разбирается с перевозчиком. Также претензию подаете перевозчику.

Статья 34. Ответственность перевозчика, фрахтовщика

1. За невывоз по вине перевозчика груза, предусмотренного договором перевозки груза, перевозчик уплачивает грузоотправителю штраф в размере двадцати процентов платы, установленной за перевозку груза, если иное не установлено договором перевозки груза. Грузоотправитель также вправе потребовать от перевозчика возмещения причиненных перевозчиком убытков в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
2. За непредоставление транспортного средства, предусмотренного договором фрахтования, фрахтовщик уплачивает фрахтователю штраф в размере двадцати процентов платы, установленной за пользование соответствующим транспортным средством, если иное не установлено договором фрахтования. Фрахтователь также вправе потребовать от фрахтовщика возмещения причиненных им убытков в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
3. За несвоевременное предоставление транспортного средства, контейнера, предусмотренных договором перевозки груза, перевозчик уплачивает грузоотправителю за каждый полный час просрочки штраф в размере, установленном договором перевозки груза, а в случае, если размер указанного штрафа договором перевозки груза не установлен, в размере:
1) пяти процентов провозной платы при перевозке в городском или пригородном сообщении;
2) одного процента среднесуточной провозной платы, определенной в соответствии с установленным договором перевозки груза сроком перевозки, при перевозке в междугородном сообщении.
4. Грузоотправитель, фрахтователь в случае, указанном в части 3 настоящей статьи, также вправе потребовать от перевозчика, фрахтовщика возмещения причиненных ими убытков в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
5. Перевозчик несет ответственность за сохранность груза с момента принятия его для перевозки и до момента выдачи грузополучателю или управомоченному им лицу, если не докажет, что утрата, недостача или повреждение (порча) груза произошли вследствие обстоятельств, которые перевозчик не мог предотвратить или устранить по не зависящим от него причинам.
6. Перевозчик несет ответственность за сохранность багажа с момента принятия его для перевозки и до момента выдачи его лицу, управомоченному на получение багажа, если не докажет, что утрата, недостача или повреждение (порча) багажа произошли вследствие обстоятельств, которые перевозчик не мог предотвратить или устранить по не зависящим от него причинам.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Заказчик перевозки, привлекший для ее осуществления стороннее лицо и действующий от своего имени, выступает в этом случае грузоотправителем. С учетом такой его роли и заполняется транспортная накладная в соответствующих пунктах.

Обоснование вывода:
По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату ( ГК РФ).
Из ГК РФ, Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" (далее - Закон N 259-ФЗ), п. 6 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденных Правительства РФ от 15.04.2011 N 272 (далее - Правила) следует, что документом, подтверждающим заключение договора перевозки груза, является транспортная накладная. Форма транспортной накладной утверждена в качестве Приложения N 4 к Правилам.
Как следует из Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 4047/05, данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, в том числе о лицах, осуществивших операции по отправке, перевозке и приему груза, должны соответствовать фактическим обстоятельствам.
В соответствии с Правилами перевозок оформление транспортной накладной осуществляется совместно грузоотправителем и перевозчиком. Согласно Закона N 259-ФЗ, п. 6 Правил перевозок транспортная накладная составляется грузоотправителем (если иное не предусмотрено договором перевозки груза).
На основании Закона N 259-ФЗ грузоотправителем является физическое или юридическое лицо, которое по договору перевозки груза выступает от своего имени или от имени владельца груза и указывается в транспортной накладной.
В свою очередь:
грузополучатель - физическое или юридическое лицо, управомоченное на получение груза ( Закона N 259-ФЗ);
перевозчик - юридическое лицо, индивидуальный предприниматель, принявшие на себя по договору перевозки пассажира, договору перевозки груза обязанность перевезти пассажира и доставить багаж, а также перевезти вверенный грузоотправителем груз в пункт назначения и выдать багаж, груз управомоченному на их получение лицу ( Закона N 259-ФЗ).
Транспортная накладная, если иное не предусмотрено договором перевозки груза, составляется на одну или несколько партий груза, перевозимую на одном транспортном средстве, в 3-х экземплярах (оригиналах) соответственно для грузоотправителя, грузополучателя и перевозчика. Она подписывается грузоотправителем и перевозчиком или их уполномоченными лицами (п. 9 Правил).
При этом Правилами перевозок грузов определено, кто из сторон договора и какие реквизиты должен заполнить. Так, грузоотправитель заполняет пункты 1-6, 14, 16 (в части грузоотправителя) транспортной накладной. Перевозчик по согласованию с грузоотправителем определяет условия перевозки груза и заполняет пункты 8-11, 13, 15 и 16 (в части перевозчика) транспортной накладной (п. 7 Правил перевозок грузов).
Соответственно, в общем случае покупатель, который поручил вывоз принадлежащего ему товара со склада поставщика грузоперевозчику, должен оформить транспортную накладную, подтверждающую заключение договора перевозки груза ( УФНС России по г. Москве от 11.08.2011 N 16-15/079006@).
Если же организатор перевозки привлекает для этого третье лицо (транспортную организацию или ИП), то, действуя в отношениях с перевозчиком от своего имени, он выступает в роли грузоотправителя. Следовательно, транспортная накладная в этом случае составляется им как заказчиком.
По отношению к заказчику (в нашем случае - грузоотправителю) компания, с которой заключен договор перевозки, является перевозчиком и, соответственно, реквизиты данной компании должны быть указаны в п. 10 "Перевозчик" транспортной накладной.
При оформлении транспортной накладной:
- в п. 1 "Грузоотправитель (грузовладелец)" транспортной накладной должны быть указаны сведения о лице, заключившем договор перевозки груза (заказчике), - Вашей организации;
- в п. 2 "Грузополучатель" указываются данные организации, на склад которой поступит груз (покупатель товара);
- в п. 6 "Прием груза" подпись ставит лицо, которое уполномочено грузоотправителем (заказчиком перевозки) на получение товара со склада поставщика;
- п. 7 "Сдача груза" - заполняет фактический грузополучатель.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

С 25 июля 2011 года при перевозке грузов должна использоваться новая форма транспортной накладной, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 г. № 272 «Об утверждении Правил перевозок грузов автомобильным транспортом» (далее - Правила).

Отношения, возникающие при оказании услуг автомобильным транспортом, регулируются Федеральным законом от 08.11.2007 № 259-ФЗ «Устав автомобильного и городского наземного электрического транспорта» (далее - Закон № 259-ФЗ).

Правила были разработаны во исполнение статьи 3 Федерального закона от 08.11.2007 № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта». Согласно данной статье «Правительство Российской Федерации утверждает правила перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом, а также правила перевозок грузов автомобильным транспортом».

До введения новых Правил продолжали действовать Правила перевозок грузов, утвержденные еще в 1971 году (Общие правила перевозок грузов автомобильным транспортом, утв. Минавтотрансом РСФСР 30.07.1971), которые не отменены по сей день. В разделе 6 данных Правил как раз и указывалось, что перевозка грузов товарного характера должна оформляться товарно-транспортными накладными. Типовая форма и правила заполнения товарно-транспортной накладной утверждаются в порядке, установленном Советом Министров СССР. РСФСРовские правила разрабатывались в период действия старой редакции Устава автомобильного транспорта РСФСР, утвержденного Постановлением Совмина РСФСР от 08.01.1969 № 12.

При этом в тот период действовали другая форма товарно-транспортной накладной (форма 1-Т) и указания по ее заполнению, утвержденные Инструкцией Минфина СССР № 156, Госбанка СССР № 30, ЦСУ при СМ СССР № 354/7, Минавтотранса РСФСР № 10/998 от 30.11.1983 «О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом». Данная Инструкция и на сегодняшний день является действующей, тогда как накладная была признана утратившей силу согласно п. 3 Приложения к Постановлению Госкомстата России от 29.05.1998 № 57а, Минфина России от 18.06.1998 № 27н.

Вместо нее и появилась привычная всем форма товарно-транспортной накладной по форме 1-Т, так называемая ТТН, утвержденная Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 № 78. Следует отметить, что с появлением новой формы транспортной накладной форма 1-Т (ТТН) не была признана утратившей силу и может применяться на сегодняшний день.

Новая транспортная накладная

Согласно п. 1 Правил новая транспортная накладная обязательна к применению при перевозке автомобильным транспортом различных видов грузов.

Для того, чтобы определиться, кто и в каких случаях составляет транспортную накладную, необходимо сначала разобраться в терминах и понятиях, касающихся оказания услуг по перевозке.

В соответствии со ст. 785 ГК РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. При этом заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

В начале статьи мы уже упоминали, что оказание услуг автомобильным транспортом регулируется Уставом автомобильного и городского наземного электрического транспорта (далее - Закон № 259-ФЗ).

Согласно п. 6 новых Правил перевозка груза осуществляется на основании договора перевозки груза. При этом договор считается заключенным, если перевозчик принял к исполнению заказ на транспортировку груза. Если между сторонами уже заключен договор перевозки, то основанием для оказания транспортных услуг будет заявка грузоотправителя. Не обязательно составлять договор в письменном виде, подписанная транспортная накладная сама подтверждает факт заключения договора перевозки.

Данные нормы п. 6 Правил дублируют положения Закона № 259-ФЗ. В соответствии с п. 1 ст. 8 Закона № 259-ФЗ заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной накладной. Форма и порядок заполнения транспортной накладной устанавливаются правилами перевозок грузов (п. 2 ст. 8 Закона № 259-ФЗ). Кроме того, если на груз не оформляется транспортная накладная, то перевозчик такой груз к перевозке не принимает (п. 3 ст. 8 Закона № 259-ФЗ).

Как было указано выше, именно во исполнение требований Закона № 259-ФЗ Постановлением Правительства от 15.04.2011 № 272 были утверждены Правила, а с ними и новая форма транспортной накладной.

Следовательно, новая транспортная накладная составляется только в случаях, когда доставка груза осуществляется силами перевозчика - транспортной компанией, т.е. в подтверждение транспортных расходов. Иными словами, транспортная накладная составляется, если имеется третье лицо между грузоотправителем и грузополучателем, ответственное за доставку.

В п. 21 Правил определен еще один случай составления транспортной накладной. Новая накладная составляется и при оказании транспортных услуг по перевозке грузов для личных, семейных, домашних или иных, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности нужд. В этом случае накладная заполняется самим перевозчиком.

Кто составляет транспортную накладную

В пункте 6 Правил установлено, что транспортная накладная составляется грузоотправителем.

Из раздела III Правил следует, что грузоотправитель осуществляет погрузку груза, а грузополучатель - его выгрузку. Перевозчик лишь принимает груз к перевозке и ответственен за его доставку и сохранность в момент перевозки.

И вновь обратимся к терминам. В ст. 2 Закона № 259-ФЗ в качестве грузоотправителя названы физическое или юридическое лицо, которое по договору перевозки груза выступает от своего имени или от имени владельца груза и указывается в транспортной накладной.

Под грузополучателем понимается физическое или юридическое лицо, управомоченное на получение груза.

В качестве перевозчика выступают юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, принявшие на себя по договору перевозки пассажира, договору перевозки груза обязанность перевезти пассажира и доставить багаж, а также перевезти вверенный грузоотправителем груз в пункт назначения и выдать багаж, груз управомоченному на их получение лицу.

Таким образом, грузоотправителем может быть не только поставщик товаров по договору купли-продажи, но и сам покупатель, если он заключил с транспортной компанией договор перевозки грузов.

Согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю.

В соответствии со ст. 510 ГК РФ доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях. Договором поставки может быть предусмотрено получение товаров покупателем (получателем) в месте нахождения поставщика (выборка товаров).

Помимо условий поставки, определенных в договоре купли-продажи, важно учитывать и момент перехода права собственности на товар для установления «своих» или «чужих» транспортных расходов. Переход права собственности на товар может быть установлен условиями самого договора купли-продажи или определяться в соответствии с общими правилами. Так, по общему правилу ст. 223 ГК РФ право собственности у покупателя на товар возникает с момента его передачи. Согласно ст. 224 ГК РФ право собственности на товар переходит в момент вручения его покупателю или в момент передачи товара перевозчику.

Из норм ст. 458 ГК РФ также следует, что если иное не предусмотрено договором купли-продажи, то обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

Вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

Предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара.

В случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.

Следовательно, на практике могут возникнуть следующие ситуации:

1. Товар доставляется силами поставщика, продавца по договору купли-продажи

Если поставщик привлекает транспортную компанию для доставки груза покупателю, то составляется транспортная накладная. В этом случае грузоотправитель и поставщик одно лицо. Следовательно, транспортную накладную должен составить поставщик.

Относительно документального оформления приема и отпуска товара хотелось бы отметить следующее.

Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132 «Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций» утверждена форма товарной накладной ТОРГ-12, которая применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации. Составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

Таким образом, при отпуске товара продавцом в обязательном порядке заполняется товарная накладная формы ТОРГ-12. В этом случае поставщик произведет списание товаров с учета в соответствии с ТОРГ-12, а транспортная накладная будет служить первичным документом, на основании которого поставщик может учесть расходы на перевозку.

Поставщик также может доставить товар покупателю сам на своем транспорте. При этом необходимо отличать ситуации, когда транспортные расходы поставщика уже включены в цену самого товара и когда они компенсируются покупателем.

Так, если право собственности на товар переходит только после его получения покупателем и поставщик производит доставку своими силами и за свой счет (например, условия поставки по договору «франко-склад покупателя»), то транспортная накладная не составляется. В такой ситуации основанием для списания стоимости товаров у поставщика будет выступать накладная ТОРГ-12, а покупатель на основании ТОРГ-12 оприходует товар. Транспортные расходы поставщика будут подтверждаться путевыми листами и документами на приобретение ГСМ.

Если, например, условия поставки определены как «франко-склад поставщика» и поставщик доставляет товар покупателю, а тот ему возмещает стоимость доставки, то в этом случае поставщик фактически выступает в роли перевозчика. Следовательно, заполнять транспортную накладную он должен и как грузоотправитель, и как перевозчик. В этой ситуации ТОРГ-12 будет для продавца основанием для списания стоимости товаров, а транспортная накладная - основанием для отражения выручки от оказания транспортных услуг. Для покупателя ТОРГ-12 будет основанием для оприходования товаров, а транспортная накладная поставщика - подтверждением транспортных расходов.

2. Товар доставляется силами покупателя

Если доставка товара осуществляется силами покупателя на условиях самовывоза, то в момент получения товара со склада от поставщика право собственности уже считается перешедшим на покупателя. Иными словами, покупатель в таком случае является непосредственным владельцем груза.

Следовательно, при привлечении в этом случае стороннего перевозчика для вывоза товара со склада поставщика, транспортную накладную обязан оформить покупатель, являющийся грузоотправителем. При этом грузополучателем также будет являться сам покупатель.

УФНС РФ по г. Москве в Письме от 11.08.2011 № 16-15/079006@ «О вопросах оформления транспортной накладной» разъяснило, что:

«Положения пункта 6 Правил свидетельствуют о том, что транспортная накладная заполняется грузоотправителем или лицом, определенным в договоре перевозки. При самовывозе товаров покупателем посредством привлечения сторонней организации, когда право собственности на товар переходит к покупателю на складе поставщика, грузоотправителем выступает покупатель, который и должен оформлять транспортную накладную».

Следует отметить, что аналогичного мнения придерживался и Минфин РФ в Письме от 26.05.2008 № 03-03-06/1/333 относительно необходимости составления покупателем товарно-транспортной накладной по форме

№ 1-Т при доставке перевозчиком товара, приобретенного у поставщика на условиях самовывоза.

Следовательно, в случае когда покупатель приобретает товар на условиях самовывоза и привлекает стороннего перевозчика для перевозки товаров со склада поставщика, то транспортную накладную обязан оформить покупатель. В этой ситуации товар будет приходоваться на основании ТОРГ-12, а транспортная накладная будет подтверждением оказания транспортных услуг перевозчиком.

Если же покупатель производит доставку на собственном транспорте, то у него не возникает необходимости оформлять транспортную накладную. Постановка товаров на учет будет осуществляться в соответствии с ТОРГ-12, а подтверждением транспортных расходов будут путевые листы и документы на приобретение ГСМ.

При самовывозе покупателем товаров Минфин РФ (Письма от 02.09.2011 № 03-03-06/1/540, от 22.12.2011 № 03-03-10/123) разъясняет, что заполнения транспортной накладной не требуется, достаточно путевого листа:

Схожая позиция была высказана ФНС РФ в Письме от 18.08.2009 № ШС-20-3/1195 о составлении товарно-транспортной накладной по форме № 1-Т. Налоговое ведомство указало, что ТТН обязательна к применению отправителями и получателями грузов. При этом она служит основанием для расчетов между заказчиком транспортной перевозки и перевозчиком. Таким образом, если покупатель заказчиком перевозки не является, то наличие ТТН не обязательно. Принятие на учет ТМЦ возможно и на основании товарной накладной по форме № ТОРГ-12.

Хотелось бы обратить внимание читателей на то, что под собственным транспортом в данной статье мы понимаем как принадлежащее на праве собственности, так и арендованное транспортное средство. При этом, если товар доставляется собственными силами, но на арендованном автомобиле, нет необходимости составлять транспортную накладную. Дело в том, что из норм ст. 606, 632, 642 ГК РФ следует, что арендодатель предоставляет свое имущество за плату во временное владение и пользование с предоставлением услуг по управлению транспортным средством или без (т.е. предоставляется длящаяся услуга), тогда как по договору перевозки речь идет только о доставке груза грузополучателю (т.е. разовая услуга).

Таким образом, при решении вопроса о том, кто должен составлять транспортную накладную, стороны должны помнить, что транспортная накладная составляется не в любом случае, а только в подтверждение договора перевозки. Следовательно, в ситуации, когда доставка производится автотранспортной компанией (независимо от того, кто выступает заказчиком - покупатель или продавец), транспортная накладная составляется в обязательном порядке.

Если товар доставляется без привлечения транспортной организации (силами поставщика или на условиях самовывоза покупателем) оформление транспортной накладной не обязательно. Исключением может стать доставка товара поставщиком (продавцом) на условиях возмещения покупателем стоимости доставки.

Какую форму накладной применять?

Как мы отмечали выше, после вступления в силу новых Правил перевозок грузов (Постановление № 272) форма товарно-транспортной накладной по форме № 1-Т не отменена.

Новая транспортная накладная, равно как и товарно-транспортная накладная (по форме № 1-Т) предназначены для учета движения товарно-материальных ценностей, для организации перевозки различных видов грузов автомобильным транспортом, а также для определения условий перевозки грузов и предоставления транспортных средств для такой перевозки.

В таком случае будет ли достаточным оформление только транспортной накладной или необходимо оформлять одновременно два документа?

Мы полагаем, что поскольку:

ТТН по форме 1-Т и транспортная накладная выполняют одинаковые функции;

ТТН по форме 1-Т и транспортная накладная содержат идентичные показатели;

Транспортная накладная утверждена во исполнение Федерального закона;

Транспортная накладная утверждена более поздним по отношению к Постановлению Госкомстата России № 78 нормативно-правовым актом, то грузоотправители и перевозчики должны удостоверять заключение договора перевозки груза именно новой формой транспортной накладной, без заполнения унифицированной ТТН по форме № 1-Т.

Вместе с тем, Минтранс в Письме от 20.07.2011 № 03-01/08-1980ис разъяснил, что использование новой транспортной накладной не исключает также применения накладной как по форме № 1-Т, так и по форме № ТОРГ-12 (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132).

Минфин РФ также выпустил ряд Писем, подтверждающих возможность применения формы 1-Т или транспортной накладной (Письма от 17.08.2011 № 03-03-06/1/497, от 17.08.2011 № 03-03-06/1/500, от 17.08.2011 № 03-03-06/1/492, от 17.08.2011 № 03-03-06/1/501, от 16.08.2011 № 03-03-06/1/487).

Однако сама формулировка Писем несколько настораживает:

«В случае наличия договора перевозки груза подтверждение затрат организации на перевозку груза автомобильным транспортом и факта его транспортировки осуществляется на основании как транспортной накладной, так и накладной формы № 1-Т, используемой в бухгалтерском и налоговом учете».

Формулировка разъяснений Минфина достаточно размыта, поскольку их можно толковать и как применение одной из форм накладной на выбор (ТТН или новой транспортной накладной), и как применение сразу двух форм.

В более поздних разъяснениях Минфин уже четко выразил свою позицию: заполнять необходимо две формы. Так, в Письмах от 25.11.2011 № 03-03-06/1/780, от 11.11.2011 № 03-03-06/1/744, от 08.11.2011 № 03-03-06/1/722 финансовое ведомство поясняет применение обоих документов их различным назначением:

«Так как товарно-транспортная накладная служит для учета транспортной работы и расчетов заказчиков с перевозчиком за оказанные услуги по перевозке грузов, то ее наличие у организации является необходимым условием для принятия в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с перевозкой грузов.

Транспортная накладная обязательна к заполнению, поскольку устанавливает порядок организации перевозки грузов, т.е. ее назначение отличается от назначения формы № 1-Т».

С нашей точки зрения, данная позиция Минфина не основана на законодательстве. Как указывалось выше, Правила, содержащие форму и порядок заполнения транспортной накладной, были разработаны во исполнение ст. 3 Закона № 259-ФЗ. Транспортная накладная подтверждает заключение договора перевозки груза. Кроме того, в транспортной накладной отражаются данные о перевозчике и стоимость транспортных услуг. Соответственно, транспортная накладная может подтверждать расходы на перевозку грузов.

УФНС РФ по г. Москве в Письмах от 04.08.2011 № 16-15/076716@ и от 11.08.2011 № 16-15/079006@ также придерживается мнения, что транспортная накладная подтверждает транспортные расходы:

«Договор перевозки грузов и надлежащим образом оформленная транспортная накладная могут являться документами, подтверждающими расходы на перевозку груза, если оформление других документов не предусмотрено договором перевозки грузов».

При самовывозе покупателем товаров Минфин РФ (Письма от 02.09.2011 № 03-03-06/1/540, от 22.12.2011 № 03-03-10/123) снова повторяет свою точку зрения, что для покупателя в этом случае заполнения транспортной накладной не требуется, достаточно путевого листа:

«В случае если договор перевозки не заключался и покупатель собственным транспортом вывозит товар со склада грузоотправителя, услуги по перевозке не оказываются и транспортная накладная не составляется, а затраты на перевозку груза и факт его транспортировки подтверждаются путевым листом на транспортное средство».

ФНС РФ в Письме от 18.08.2009 № ШС-20-3/1195 также разъясняет, что форма товарно-транспортной накладной № 1-Т обязательна к применению отправителями и получателями грузов. При этом она служит основанием для расчетов между заказчиком транспортной перевозки и перевозчиком. Таким образом, если покупатель заказчиком перевозки не является, то наличие ТТН не обязательно. Принятие на учет ТМЦ возможно и на основании товарной накладной по форме № ТОРГ-12.

Между тем, в вышеуказанных Письмах Минфин РФ в отношении доставки силами продавца настаивает на применении транспортной накладной:

«В случае если грузоотправитель самостоятельно доставляет товар до склада покупателя, возникают гражданско-правовые отношения при оказании услуг по перевозке, связанные с необходимостью согласования условий и стоимости перевозки груза, а также места и даты доставки груза. В данном случае затраты налогоплательщика на перевозку груза автомобильным транспортом и факт его транспортировки подтверждаются как транспортной накладной, так и накладной формы № 1-Т».

С нашей точки зрения, с данной позицией Минфина можно согласиться только в том случае, если продавец выставляет покупателю счет за перевозку товара. В ситуации, когда доставка уже включена в стоимость товара, по нашему мнению, необходимость применения транспортной накладной отсутствует.

Стоит отметить, что ранее Минфин РФ в Письме от 15.06.2010 № 03-03-06/1/413 пояснял, что если организация-покупатель не оплачивает транспортировку товаров, то оприходование товаров может производиться на основании накладной по форме № 1-Т либо на основании накладной ТОРГ-12. Схожая позиция содержится и в Письме Минфина РФ от 31.01.2011 № 03-03-06/1/42.

Относительно новых Правил можно сказать, что оприходование в данном случае будет производиться на основании товарной накладной по форме № ТОРГ-12. Транспортная накладная не составляется, а подтверждением транспортных расходов у продавца будут внутренние документы: путевые листы, чеки на приобретение ГСМ.

Таким образом, учитывая равнозначное предназначение транспортной накладной и товарно-транспортной накладной формы № 1-Т, а также введение в действие новых Правил перевозки грузов автомобильным транс-портом, по нашему мнению, целесообразно оформлять только транспортную накладную, форма которой утверждена постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 № 272. При этом оприходование/списание товара следует производить на основании товарной накладной по форме ТОРГ-12.

Наша организация покупает ТМЦ путем самовывоза со склада поставщика силами сторонней организации-перевозчика. Поставщик в первичных документах в строке "Грузоотправитель" указывает нас, ссылаясь на то, что на момент загрузки товара в автомобиль перевозчика собственником товара является уже наша организация, то есть грузоотправитель- это юридическое лицо, которое по договору перевозки груза выступает от имени собственника груза.Мы с этой точкой зрения не согласны, считая, что грузоотправителем является организация-поставщик. Поясните, кого-указывать грузоотправителем при покупке товара со склада поставщика, если забирает либо транспортная компания, либо сам покупатель.

Если покупатель забирает груз самовывозом и привлекает для доставки стороннего перевозчика. Заказчиком перевозки, грузоотправителем и грузополучателем в этой схеме выступает покупатель.

Вместе с тем, по мнению опрошенных специалистов ФНС, поставщик может записать себя грузоотправителем в ТОРГ-12 и счете-фактуре. Ведь именно он передает товары покупателю со своего склада. То есть, по сути, самостоятельно отправляет груз. Но независимо от того, кто будет записан грузоотправителем, покупатель или продавец, инспекторы не вправе отказать в вычетах НДС (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Какие сведения о грузополучателе и грузоотправителе продавец должен указать в счете-фактуре на отгрузку

Строки 3 «Грузоотправитель и его адрес» и 4 «Грузополучатель и его адрес» продавец заполняет только при реализации товаров.

Если продавец и грузоотправитель – одно и то же лицо, в строке 3 поставщик может написать «он же». Если вместо этого продавец вновь укажет свои данные (полное или сокращенное наименование, почтовый адрес), нарушением правил составления счетов-фактур это не является (письмо Минфина России от 1 сентября 2009 г. № 03-07-09/44).

Если продавец и грузоотправитель – разные лица, то в строке 3 указывают полное или сокращенное наименование и почтовый адрес грузоотправителя, как в его учредительных документах.

Строку 3 «Грузоотправитель и его адрес» можно заполнить на основании аналогичного реквизита накладной по форме № ТОРГ-12 (письмо Минфина России от 25 мая 2012 г. № 03-07-14/54). В частности, такой вариант применяется, если продавец поставляет товары на условиях самовывоза (письмо Минфина России от 15 сентября 2014 г. № 03-07-РЗ/46026).

В строке 4 «Грузополучатель и его адрес» продавец указывает полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с его учредительными документами и его почтовый адрес. Такой порядок действует независимо от того, будет грузополучатель и покупатель одним и тем же лицом или нет.

Горячая линия. Северо-Запад

Спорные вопросы расчета НДС и оформления счетов-фактур

Надежда Чамкина, государственный советник РФ 2-го класса

На несколько отгрузок можно составить один счет-фактуру

Кто будет грузоотправителем при самовывозе

- При закупке товаров мы сами забираем их со склада продавца. Но в счете-фактуре по строке «Грузоотправитель и его адрес» продавец написал не свои, а наши реквизиты. Разве это правильно, раз мы забираем товар со склада продавца?

- Да, все верно. Грузоотправителем в счете-фактуре может быть и покупатель. Подтверждает такую позицию и письмо ФНС России от 21.01.10 № 3-1-11/22@ .

- Договор на перевозку мы не заключали. Товар со склада продавца мы забираем своим транспортом. Это что-то меняет?

- Нет, ведь по договору у продавца нет обязательств по доставке, транспортировке и передаче товара перевозчику. А значит, нет оснований рассматривать продавца в качестве грузоотправителя.

- Данные о грузоотправителе в товарной накладной отличаются от данных в счете-фактуре. В первичке грузоотправителем назван продавец. Это не помешает нам заявить вычет НДС?

- Нет, я считаю, что такие расхождения не критичны. Неточность в данных грузоотправителя не мешает идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров, их стоимость, ставку и сумму НДС. А значит, такой недочет в оформлении не может быть основанием для отказа в вычете налога у покупателя. Основание - пункт 2 статьи 169 НК РФ.

Комментарий «УНП»

Ни в Налоговом кодексе, ни в Уставе автомобильного транспорта (Федеральный закон от 08.11.07 № 259-ФЗ) не сказано, кого надо считать грузоотправителем при самовывозе. Мы считаем, что при передаче товара на складе поставщика в накладной и счете-фактуре грузоотправителем корректнее писать продавца. Ведь именно он передает товары покупателю со своего склада. То есть, по сути, самостоятельно отправляет груз. Но независимо от того, кто будет записан грузоотправителем, покупатель или продавец, инспекторы не вправе отказать в вычетах НДС (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Безупречный документооборот с новой транспортной накладной

Уже три месяца действует новая транспортная накладная, но никаких разъяснений о ее применении нет. Между тем именно она подтверждает расходы на перевозку и реальность операций. В ловушках и неясностях новой формы мы разбирались совместно с ее разработчиком – Минтрансом России.

Схема № 1. Перевозку заказывает поставщик

Схема № 2. Перевозку заказывает покупатель

Ситуация. Покупатель забирает груз самовывозом и привлекает для доставки стороннего перевозчика. Доставка происходит со склада поставщика. Заказчиком перевозки, грузоотправителем и грузополучателем в этой схеме выступает покупатель.

Грузоотправитель. При такой схеме доставки продавец не несет обязанностей по перевозке товаров. Считается, что он исполнил свои обязанности по поставке, когда покупатель или перевозчик забирает товар со склада (п. 1 ст. 223 , п. 2 ст. 458 ГК РФ). Таким образом, на момент отгрузки покупатель фактически является собственником груза. Покупатель – он же грузоотправитель – оговаривает условия и стоимость перевозки, заключает договор на перевозку и подает заказ-заявку. Он же, если иное не предусмотрено договором, составляет в трех экземплярах транспортную накладную (п. 6 Правил № 272).

В накладной покупатель заполняет пункты 1–2, 5 и 16 и передает все три экземпляра представителю перевозчика или продавца. Так как покупатель при отгрузке не присутствует, пункты 3, 4 и 6 с данными о грузе, сопровождающих его документах и месте отгрузки должен заполнить продавец. Для этого условия о заполнении накладной безопаснее включить в договор с поставщиком или перевозчиком.

Перевозчик. Представитель компании-перевозчика получает все три экземпляра накладной либо заранее от покупателя, либо при подаче транспорта у поставщика и заполняет свою часть документа. А именно пункты 8–13 и 15–16 транспортной накладной. Заполнить большую часть этих сведений в накладной может и грузоотправитель, если заранее получит от перевозчика необходимые для этого данные об автомобиле, водителе и т. д. При приеме груза представитель перевозчика ставит свою подпись в пункте 6.

Грузополучатель . Получатель груза – он же покупатель – при его приемке заполняет данные в разделе 7 транспортной накладной. Первый ее экземпляр он оставляет себе, второй – передает перевозчику. Первый экземпляр он может оставить себе или передать вместе с другими товаросопроводительными документами поставщику.

Причем безопаснее передать документ именно поставщику. Накладная потребуется ему, чтобы подтвердить факт доставки товара на налоговой проверке.